可再生能源发电需规避成本核算盲区

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随着中国城市化进程的加快，垃圾量以每年8%~10%的速度快速增长。为了保护环境，垃圾焚烧发电逐渐成为解决“垃圾围城”的首选和有效途径。但是，对于可再生能源垃圾发电项目这一新兴产业(Aiji、净值、信息)，国家相关产业扶持政策与企业实际经营状况仍有差距，在财务会计和税务管理方面仍有盲点需要澄清。

优惠政策

1.财政部、国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和服务增值税优惠目录》的通知(财税[2015]78号)，纳税人销售自己的资源综合利用产品，享受增值税即征即退政策。

2.《企业所得税法》及其实施条例规定，从事符合条件的公共垃圾处理环保项目的企业收入，从项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受三免三减的税收优惠。

3.《企业所得税法》及其实施条例规定，符合国家产业政策的资源综合利用和产品生产收入，在计算应纳税所得额时，可以减少90%。

4.《企业所得税法》及其实施条例规定，企业生产设备常年处于强烈振动和高腐蚀状态，固定资产可按不低于税法规定折旧年限的60%加速折旧，并可采用双倍余额递减法或年数总和法。

个案分析

山西省介休市某绿色能源有限公司可再生能源发电项目主要从事生活垃圾焚烧发电和秸秆生物质发电，是国家政策和可持续发展鼓励的绿色环保企业。总行拥有2×15兆瓦生物质发电项目和垃圾发电项目，其中生活垃圾焚烧发电项目于2009年7月至2016年7月底投产，总发电量为5.86亿千瓦时，售电量为4.37亿千瓦时，销售收入含税299。

(一)自备电厂的成本核算

在垃圾发电厂的生产成本中，用电量主要是自用的，购买的电量很少可以忽略不计。作为电力成本，自用电成本是公司生产成本的重要组成部分，其中垃圾发电自用电约占发电量的25%，生物质发电自用电占发电量的13%。但是，由于缺乏明确的自用电成本核算标准和参考数据，公司没有将实际自用电成本纳入发电项目核算。主要原因是在自用电成本核算中没有准确的数据来衡量单位电价，是按照0.75元(售价)的基准电价来确定的？还是根据实际金额(成本价)？以及如何确定实际成本价？当时又找不到明确的计算依据。但是，如果不包括这部分电力成本，这种核算方法显然不符合会计的真实性和配比原则。例如，这个月的发电量是100度，发电厂的生产设备是10度使用，90度出售。企业目前的做法是不能分摊自己10千瓦时的电费，导致目前90千瓦时的销售收入与100千瓦时的发电成本不匹配。

1.自用电应计提增值税和所得税吗

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款的规定，单位或者个体工商户生产加工的非增值税应税项目的货物，视同销售货物。但是，企业使用自产电力作为应税项目生产电力，根据政策，不需要计提销售收入和增值税。

根据《电力产品增值税征收管理办法》(国家税务总局令第10号)第六条，发电企业和其他企事业单位销售电力产品的日期为上网并出具确认文件的日期。发电和供电企业将电力产品用于免税项目、集体福利和个人消费，这是发电的日子。

上述规定表明，企业用电不上网销售，不用于非应税项目，因此无需计提销售收入和增值税。

2.自用电成本应该计入会计核算吗

《增值税暂行条例》规定，一般纳税人应当有健全的会计制度，即按照国家统一的会计制度设置会计账簿，并根据合法有效的凭证进行会计核算。同时，如果一般纳税人的会计核算不完善，或不能提供准确的纳税信息，应纳税额应按增值税税率按销售额计算，进项税不予扣除，也不得使用增值税专用发票。

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理费用，包括成本、费用、税金、损失和其他费用，允许在计算应纳税所得额时扣除。成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务费用和其他费用。相关支出是指与收入直接相关的支出。合理支出是指符合生产经营活动常规并应计入当期损益或相关资产成本的必要正常支出。

根据会计准则的有关规定，在会计业务中，电力消耗属于成本类的制造费用，即生产车间(部门)生产产品和提供服务所发生的间接费用之一，生产车间支付的水电费应计入制造费用，最后制造费用的分配应纳入相关成本核算对象。

因此，作为一般纳税人，自用电成本应确认为企业的实际成本并准确计算。

(二)废弃电厂主要原材料的废弃成本核算

垃圾焚烧发电作为市政基础设施之一，本应由政府投资建设，而民营企业“承担”了这一社会责任，因此民营企业获得的垃圾焚烧处理补贴不能理解为普通意义上的“政府补贴”，而是企业为政府提供服务而收取的费用。另一方面，如果没有政府补贴，垃圾发电项目将难以生存。

垃圾占垃圾发电项目原材料消耗的80%以上。目前，垃圾的源头由企业自行收集，由环境卫生局发放。环保局发放的垃圾结算量享受地方财政每吨补贴80元，但补贴处理的垃圾量仅占总量的45.57%。根据《补贴收入增值税暂行条例》的有关规定，这部分不属于应税销售，企业将其列为营业外收入，计算缴纳企业所得税。

笔者认为垃圾作为原料的生产消耗应列入生产成本项目并准确核算，每吨垃圾的成本核算标准不明确。

政策建议

在我看来，对于致力于绿色环保的企业来说，是否可以将自用电和原材料浪费计入成本核算，这是另一个合理的“税收优惠”。因此，为了加快可再生能源发电产业的可持续发展，在此提出以下建议:

1.自用电的单价应合理确定。根据相关法律的一般规定，笔者建议用10%的成本利润率来计算自用电成本，即90%的上网电价0.75元作为成本单价。

2.垃圾发电主要原料(垃圾)的核算成本可按补贴收入(每吨80元)收取，也可按垃圾补贴加收运费收取。

3.目前，可再生能源发电行业初始投资大、投资周期长、资金来源不足、财务成本高，导致长期亏损。笔者建议出台相关的特殊税收优惠政策，即对于该行业，从投产后的第一个利润年度开始，将开始享受企业所得税三免三减的税收优惠政策。

4.对可再生能源发电后产生的废料的再利用给予优惠政策，如利用秸秆发电产生的草木灰再生产天然有机肥。对于这个可再生能源利用项目，国家应该给予政策支持。

5.根据可再生能源发电项目的特点，国家有关部门应制定一套相对固定和完整的税收优惠政策。首先，相关行业在未来可能会有规则可循，并被很好地记录下来；二是政策盲点已被清除，有利于税收管理的顺利发展。

(作者:北京市顺义区国家税务局)

来源：荆州新闻